浅论企业费用核算与控制探讨

从经营费用的发生，成本费用的归集，直到当期费用要素的确定，整个过程都需要客观、公允地核算和有效地控制。各企业单位的核算规程或各企业单位的会计制度应当对经营费用的发生，成本费用的归集，费用要素的确定等核算及控制进行有效地规划、整合、改革、提高，以实现费用核算与控制的有机结合。

　　一、费用核算

　　(一)费用要素内涵我国2006年企业会计准则将费用定义
　　为企业在日常生活中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益；并指出企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益；还指出企业发生的交易或事项导致其承担了一项负债而又不能确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计人当期损益。
　　费用要素主要包括主营业务成本、主营业务税金及附加、营业费用、管理费用、财务费用、其他业务支出，同时还包括投资损失营业外支出等。费用的本质是企业为了实现本期目标而发生的价值牺牲。费用中最值得加强核算的是主营业务成本、营业费用、管理费用、财务费用、其他业务支出等。在工业企业，主营业务成本是已经销售产品的生产成本，无论其所占比重还是其对经济效益的绝对影响额度都是最大的，是加强费用成本核算与控制的核心内容。其余的费用项目也是提高经济效益的重要组成部分，从发生之时起应进行核算与控制。

　　(二)经营费用记录企业当期发生的支出包括费用性支出
　　购建资产支出和非费用性支出。所有支出都应按支出发生的实际情况记录。其中，“经营费用”是指一定期间由于生产和销售产品提供劳务，或从事其他经济业务而发生的现金流出(或其他资产消耗，负债的承诺)，即经营过程中发生的费用。
　　从经营费用本质上看．是经营过程中发生的最终应当计入费用的各种支出，其不包括为清偿债务或分配收益而发生的支出。经营费用是广义的费用，既包括当期的费用性支出，也包括当期支出的购置各项资产而应当在以后各期计入费用的支出。经营费用的记录是加强成本核算的基础，也是费用要素确定的基础。从经营费用的特点上看，其数据处理需要通过各个经营过程中的成本账户归集、加工、分配、结转及有关资产账户记录、分配后，才正式计入费用。其中记入经营过程账户与记入资产账户的数据流向十分受人关注。因为记入期间费用、物资采购、生产成本不同于记入在建工程、工程物资，而记人物资采购、生产成本账户的成本费用，与记入期间费用账户等纯当期费用相比，其作为各期费用的时间，各期费用额大小的影响也不同。经营费用记录处理好后，其有关成本费用的核算起承上启下的作用。
　　(三)成本费用核算成本费用为成本性质的费用，即最终要记入某成本计算对象账户的费用。成本费用有多种，以工业企业为例，有物资采购中的成本费用、生产过程中的成本费用、设备安装中的成本费用等，通过对其分别进行成本费用核算，就确定了应该计入物资采购成本、产品生产成本、设备购置成本的数额，从而确定了库存材料、产成品、固定资产等资产的成本。这些经营费用发生，经过成本费用归集，形成各种资产的成本，确认为费用，如图1所示。

　　从图1中可以看出，与管理费用等直接记入当期损益的期问费用不同，在经营中发生的要归集到有关成本计算对象的成本费用需要经过多次的归集、分配核算过程。而且，尽管其最终会进入“费用”而与“收入”配比，但是作为成本费用，目前还不能直接与收入配比，需要一个数据流转过程或多次转账过程。
　　整个流转过程对利润的确定具有重要意义。直接记入费用要素与先记入有关资产的成本费用再转入费用要素或多次转账之后才转入费用要素在时效性上不同，更要求反映与控制的有机结合。
　　此外，需要加强对费用要素数据流转过程的控制。这些成本费用中，物资采购方面的成本费用设置“物资采购”进行核算控制，设备购置方面的成本费用设置“在建工程”进行核算控制。相对而言，生产费用是最复杂、发生最频繁、金额最大的成本费用，生产费用是工业企业费用构成要素中的主要部分，而库存材料、固定资产等各种资产的价值消耗也将归集到生产费用，通过生产费用的核算，再通过“产成品”最后销售出去后而转入费用要素，因而对生产费用的控制具有十分重要的意义。

　　二、费用控制

　　我国企业费用核算应以加强生产费用核算为核心，并在费用要素形成过程全方位采取有力措施。

　　(一)强化企业单位制度规范建设首先，应完善会计核算规程。2006年企业会计准则要求：“财务报告的目标是向财务报告使用者提供企业财务状况、经营成果、现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”企业应在企业会计准则、企业财务通则等的指导下，完善会计核算规程，规范地处理包括成本费用在内的经济业务，提高会计核算水平。其次，重点制定生产费用核算规定或程序。在拟定会计核算制度时，有步骤地首先重点抓好一部分工作的规范化具有画龙点睛的功效。因为生产过程成本费用的控制是企业经营管理中最重要的的控制环节，其成本费用的核算至少是企业财务会计核算中配合成本费用控制的重要基础性组成部分，企业制定好生产费用核算规程对加强成本费用的控制具有重要影响。最后，生产费用核算应尽量使用先进的会计理念，使会计核算与控制有机结合。

　　(二)切实实行责任核算责任核算是管理会计中责任会计的基本理念。责任会计是把会计核算资料同各有关责任中心紧密联系起来的信息系统，也是强化内部管理而实施的一种控制措施。成本费用的控制应当结合其发生地点及相关责任人的工作进行考核。有效地责任考核需要责任核算提供资料。由于正常会计核算的连环记录具有的可靠性高于业务核算、统计核算，针对责任单位在会计核算体系中实施责任核算就具有特别重要的意义。为了做好这一工作，应在生产成本总分类账户下，专门针对生产车间设置各车间的生产成本明细账，负责进行各车间的责任核算，并拟定生产成本总分类账户与各车间生产成本明细账户在平行登记、定期稽核方面的配套措施，落实到制度或规程中去；还应在制造费用总分类账户之下，专门针对各生产车间设置各车间的制造费用明细账；负责进行各车间的间接费用的归集，为产品生产明细账的成本核算服务，并为各车间生产成本明细账户上的责任核算奠定基础；进而拟定制造费用总分类账户与各车间制造费用明细账户在平行登记、定期稽核方面的配套措施，落实到制度或规程中去。
 

(三)采用作业成本法在会计核算与控制、会计人员数量与素质均有一定基础的企业，可采用作业成本法以实现更为有效的责任核算。作业成本法(ActivityBasedCosting)以生产经营中各现场的各项业务、作业链为对象，对成本产生的原因及费用的确认和计量，进而以作业量为基础分配间接费用的费用归集、分配、考核方法。以工业企业为例，实施中将传统上先把费用归集到部门，再把部门费用归集到产品的做法，改革为不仅按部门进行责任核算，而且还按部门内的生产线、准备工作环节、维修工作环节、技术与质检工作环节、计划管理工作环节等进一步组织责任核算。为此，必须就生产现场的费用核算进行下述改革与重新设计：一是组织机构上，应更进一步划小责任中心，即在设置车间责任中心的同时，还按作业环节设置责任中心与责任人，将责任核算引向深入。二是会计科目上，应在制造费用总分类账户之下，按车间设置一级明细账，并进而按作业中心设置二级明细账，将会计科目设置与作业成本法使用有机地结合起来。三是核算程序上，所有间接生产费用支出除记入总分类科目外，必须同时进行大范围的平行登记。先在制造费用一级明细账和二级明细账中平行登记，一级明细账归集数据作为车间责任核算备查资料，二级明细账归集的数据作为各作业中心责任核算资料，用于各责任中心的责任考核，并为按作业量分配间接费用做好准备；所有间接生产费用的支出在作业中心归集在制造费用的二级明细账上后，再按各种作业量分配到生产成本账户所属的产品生产成本明细账上，准确地计算确定产品生产成本，从而提高生产成本计算的准确性。四是原始记录上，应打破以前按车间设置电表、气表等原始记录模式，针对作业中心设置各种原始记录，配备计量衡器具，以便配合根据作业环节设置的责任中心的责任核算，从而提高责任核算的水平。五是生产计划上，应当按企业下达给车间的生产计划制定车间生产预算，并分解落实为按作业中心设置的责任中心预算。六是人力资源管理上，应当打破过去单纯按部门配备人力资源的粗放体制，根据作业链、价值链等具体情况，考虑跨部门团队与部门团队冲突最小化原则，配备人员，安排工作，设置责任，进行考核。七是制度规程上，重新制定切合实际的核算与考核制度，并将其整合到单位的会计核算制度或会计核算规程中去。
　　此外，还应对企业生产部门以外的物资管理部门、技术管理部门、质量管理部门、计划管理部门、财务管理部门、经营管理部门等，也从组织机构、会计科目、核算程序上、原始记录、生产计划、人力资源管理、制度规程等方面，按照作业成本法的原理，对原有财务会计核算体系，按管理与核算相结合的原则，进行责任核算改革，使作业成本核算适用于经营费用发生的各地点、各方面。对于在建工程的核算也可用同样的原理和措施进行以作业成本法为核心的责任成本核算使用作业成本法，就将一个以作业为基础的管理信息系统嵌入了成本与费用处理系统中，形成以作业为中心的更为具体的责任中心，从而对从产品设计开始到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程的费用、成本使用作业成本法进行责任核算。不仅使制造费用的归集、分配、考核更加科学合理便于控制，也使管理费用、营业费用等期间费用的归集和责任考核更加科学合理便于控制，还使物资采购等业务核算及成本核算均使用作业成本核算技术，从而提高整个企业的会计核算中的控制力。
　　综上所述，企业通过对生产经营过程中所有与产品生产经营活动、管理活动相关联作业的会计核算进行升级，将作业成本法贯穿于生产经营全过程的各种经营费用、成本费用直到期间费用等费用要素的各方面，将责任会计核算与财务会计核算有机结合，提高企业单位的会计核算水平。同时促进尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，增加顾客价值。

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