西方国家会计法律制度比较分析与借鉴——以美、法、日为例

我国加入WTO，在相当长的一个历史时期内，推进会计的国际协调应当是进行会计法律制度改革的主旋律。而加强会计法律制度及其体系建设是摆在国人面前的一个重要课题。经济全球化决定了我国的改革必须借鉴西方国家会计法律制度，从而确定我国会计改革的历史进程。本文对会计法律制度比较健全的美国、法国、日本的会计法律体系的建立与发展进行了介绍和比较分析，旨在为我国会计法律体系的建设和完善提供借鉴。

会计法律制度体系建立问题涉及到社会政治经济演进中的最根本的问题。研究西方主要国家会计法律制度体系的建立与发展，对于我国会计法律体系的建设和完善有借鉴意义。笔者认为以下一些基本问题值得关注:

一、《商法典》在会计法律体系中的地位比较

1953年美国所颁布的《统一商法典》，是以往商业中的习惯法和成文法的总汇。这部法典通过1957年、1958年、1962年、1972年与1978年等多次修订，逐步达到了适应于统一各州商事法律的目的。《美国统一商法典》正文由+一篇组成，从与会计规范的关系方面讲，它的内容主要涉及到会计契约、交易中的计算与结算，以及入账价格确定等问题，而大部分只是原则性地与会计、审计问题发生关联。从有关会计方面的一些原则规定方面讲，它对当时及后来会计准则中对一些原则的界定及商事交易中的会计事项处理都产生了一定影响，它集中体现了美国《统一商法典》对美国现代会计制度建立所产生的影响。

1808年颁行的《法国商法典》开创了民法与商法分立的新格局，《商法典》的颁布又解决了在保障所有者权益方面与《民法典》相对应的一个重大问题，即如何从公司设立、管理、清理，以及从会计、审计等方面具体解决维护财产权、债权与财产继承权的问题。商人会计或商业会计是《商法典》中的重要篇章，它具体涉及到会计制度中的各个主要方面，从而在这个重要法律文件中确立了会计制度的重要地位，体现了“法典式会计制度”的特色，在世界上独树一帜。通过后来的多次修订，《商法典》得到了不断的发展，并适应了近代、现代市场经济的发展变化要求。尤其是到现代社会，法国已形成了以《商法典》为主体的商事法律系统，其中主要包括《商事公司法》、《公司重整与公司清算法》等。其中，《商事公司法》于1966年颁布，它适应了对法国现代各类公司管理的要求，其后它又通过多次修订进一步使会计、审计方面的规范具体化及系统化，并进一步使《商法典》中有关会计、审计方面的法规具有切实性与可操作性，其中会计规范内容的具体程度已涉及到财务报表的格式及其报表合并、计价方法变更之合法程序、固定资产折旧与各种准备金的提取、各种损失的弥补，以及处理会计、审计事项的法定性原则等等。同时，这一商事立法还充分考虑到与欧共体成员国乃至其他国家的会计协调问题，其规范不仅把会计方面的规定理论化、具体化，而且将其内容进一步达到系统化，从而更进一步突出了“法典式会计制度”的特色，并使这种特色的保持及发展与会计区域化、国际化的要求统一起来。

1899年的((日本商法典》在第一编总则部分，规定了商人、商号、商业帐簿等内容，日本会计法的内容包含在商法典之中，受商法典的会计规定，1963年设计出了“股份制企业借贷对照表及损益计算书的有关规则”(计算书类规则),1982年又经修订并变更名称为“股份制企业的借贷对照表、损益计算书、营业报告书及附属明细书的有关规则”。
二、《破产法))在会计法律体系中的地位比较

美国的《破产法》，尤其是1898年的《破产法》在破产确认、清算、在破产中的会计事项处理，以及在破产审计方面更多地且更为系统地涉及到会计、审计规范方面的问题，故它较之美国的《公司法》在促进会计法律制度建设的统一性方面发挥了较大作用。在进入现代社会后，针对美国1898年的((破产法》,1978年美国国会通过了《破产改革法案》，开始着手对《破产法》进行改革与修订工作。此后，又经过1984年和，986年的两次修订，又分别于1988年和1990年通过了有关专利和知识产权破产案件的修正案与有关个人债务人的债务解脱修正案，从而形成了现代美国的《破产法》专门体系，其中对破产中的会计与审计的规范进一步趋于系统，它对于同一时期的会计准则建设与审计准则的建设起到了促进作用。

在法国，1808年的《法国商法典》以第三编集破产制度之大成，成为法国以及近代大陆法系国家破产法律制度的基石。1967年法国通过了《债务人资不抵债的法院调解、财产清算、后果和破产法》。法国近代至现代所制定的《破产法》也始终与以上法律相呼应、相配合。并在对公司的审计方面把会计、审计乃至公司财务管理问题统一起来。另外，配合《法国注册会计师法》与《法国注册审计师法》的颁行，在法国也形成了具有大陆法系特色的法典式审计法律制度体系。

日本最早的破产法颁布于1890年，作为日本商法法典的一部分列入该法典第三编，它属于法国破产法模式，1922年，重新制定颁布了破产法，该法以德国破产法为蓝本。1952年，又依美国的法律模式对其作了修改。

三、《税法》《证券法》在会计法律制度体系中的地位比较

法国的税法与税制建设对会计法律制度体系建立与发展有着重要影响。1959年和1968年法国通过两次税制改革，在所得税方面完成了由分类税制向综合税制的转变，从而适应了现代市场经济的发展要求。同时，法国还坚持按“财务关系年”进行核算，并采用了账目公开制度。按照法国现行税法的规定，为纳税而申报的收益必须与“财务关系年”中的账面会计记录和反映在会计报表上的收益相一致。各个公司所发生的费用也只有在账面上有正确反映时，方准许按规定相应在收入中扣除。这样，法国的现代会计制度改革便必须正确而充分地体现会计收益与纳税收益相一致的原则，并必须相应解决财务报表编制、调整、合并与信息披露方面的问题。这既是法国税法与税制改革一直影响到法国现代会计制度改革中的一个重要原因，也是法国之所以能够科学地处理国家所有者权益与所有者权益的重要原因。

美国在1933年经济危机之后首先是从对资本市场控制出发，于1933年和1934年分别颁布了《证券法》与《证券交易法》。在这两个重要法律的制定、颁布中，其中很值得注意的一个历史事实是，由于当时公共会计师界提供了大量的证据，促成了这两大法律在国会的顺利通过。1934年《证券交易法》对注册会计师在上市公司审计和在资本市场管理中地位与作用的确立使美国证券交易委员会与美国会计师协会之间的关系开始协调一致，这也为会计准则研制工作的开展创造了一个十分重要的条件。
 

日本的证券交易法是以美国的“证券法”(1933年)和“证券交易法”(1934年)为母法，于1948年制定的。证券交易法与会计有关的第193条规定“根据这个法律提出的借贷对照表、损益计算书以及其他的与财务计算有关的书类，必须按照财政部部长承认的一般的公正妥当的财政部规定的用语、式样及填报方法来填报”。受这个规定的制约，1950年“财务诸表的用语、式样及作成与法的有关规则”(财务诸表规则)由财政部令规定下来。

日本的《法人税法》:日本现在的税制起源于1949年。1958年时，税制进行修改，之后，每年都要对法人税法进行修改，特别是1965年时全部进行了修正，直至今日还在继续。税法与《日本商法典》《证券交易法》具有同等法律效力、因此日本的税务会计不可避免地呈现出纳税调整的形式。日本的公司会计制度是《日本商法典))、((法人税法》、((证券交易法》三法的会计制度。

　　四 西方国家会计法律制度体系的分析与鉴定

美国在二十世纪的会计法律制度体系建立方面，在英美法系中美国已处于主导地位，它既影响到英美法系国家，也同时影响到整个世界。美国会计法律制度的主体结构系由《美国统一商法典》、《证券交易法》与《破产法》形成的，在会计法律制度建立中也十分注意处理国家权益与公司权益之间的关系。从国家权益方面讲，它的税法系通过国家审计部门监督执行来保障国家财政收入实现的，如英美两国的国家审计都坚持一切收入归纳税人所有，而一切支出又必须通过纳税人批准这一审计原则，并通过它们所建立的审计法制，既从组织上，又从审计法制严格执行方面来体现这一原则，达到这一目的。1921年美国所颁布的《预算与会计法案》就是从国家审计组织的确立和国家审计与会计法的制定相结合的方面来解决维护与保障国家权益的。从公司权益方面讲，除受到根本法与基本法的保障外，它最具体与最切实地体现在会计准则对它的保障方面。

从法国的会计法律制度体系建立方面考察，在总体上，它的建立起始于1789年的法国大革命，形成并确立于19世纪上半期，在19世纪下半期开始通过改革为建立现代会计法律制度体系奠定基础，最终于二十世纪下半期建立起以产权制度为核'L的较为完善的并独具特点的现代会计法律制度体系。法国把解决法律在维护产权制度建立的统一性与一致性问题放在统一会计制度这个基点之上，它的基本经验还告诉我们，统一的市场经济、统一对市场经济的管理，必须建立在统一的会计法律制度基础之上。进一步讲，最基本的、统一的会计制度的建立以及它的基本内容必须与民法、商法、公司法保持一致，而且它的具体内容必须服务于以上法令的贯彻执行。从法国会计法律制度体系形成与发展方面考察，在商法与公司法制定中已充分考虑到统一会计制度的建设问题，并将其上升到作为这些法律中的最重要内容与最基本内容的高度，以此树立起它的权威性，

日本会计法律体系的特别之处在于:由于其在向西方学习过程中不同发展阶段分别受法德和美国影响，明治维新至二次战前基本参照德国和法国制定商法、税法，而二次战后则受美国影响，参照美国方式制定了证券交易法和“企业会计准则”，并且改革了税制，从而形成了兼具有大陆模式和英美模式特点，法典和“企业会计准则”双轨运行机制的会计规范体系。会计准则只是商法、证券交易法和税法的补充。日本的财务会计报告体系在商法的要求下面向债权人，在证券交易法的要求下面向投资者.在税法的要求下面向税务机关，所以企业应税收益与会计收益必须一致。这也就使得日本的税务会计表现为依据税法对商法和证券交易法规范的财务会计进行调整的会计。商法、证券交易法不仅仅是法律，而且是会计规范的具体条文。有关会计的核算、会计账户以及会计报告的编制、格式、审计要求等都有规定。商法和证券交易法对会计核算的规范较详细。
 

在以上几个国家的会计法律制度体系中，非常注重会计法律制度构建的关联性及执行这些法律制度的系统性、一致性。其中《商事公司法》中的会计规范与《商法典》中会计规定的一致性等。《公司法》与《破产法》与上述法律精神的一致性，以及会计准则、审计准则与《公司法》与《破产法》中的相关规定所保持的一致性等。值得我们借鉴学习。如果在会计法律制度建立中没有或缺乏这种安排，那么会计法律制度体系便不可能建立起来。有鉴于此，无论我国未来对《公司法》、《破产法》的修订，及至对会计专门法律的修订，还是在着手制定《民法典}((商法典》时，都必须把解决这方面所存在的问题放在重要位置之上，也都必须统一解决好与之相协调或相关联这一事关我国今后社会主义市场经济迅速而健康发展的重要问题。

在世界上所有进行市场经济建设的国家之间，已在现代会计法律制度建设方面出现相互融通与相互借鉴的发展趋势。围绕会计国际化或全球化所进行的法制改革，都是在历史成就的基础上进行的，也是在以往的基础上达到逐步完善的地步。每个国家在如何保持本国会计制度特色的基础上，进一步去实现会计的国际协调，并进一步朝着会计国际化或全球化方向迈进，这既是世界所关注的，也是每个国家在一个相当长的历史时期内为之进行奋斗的宏伟目标。
 

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